Odmowa wydania interpretacji podatkowej z powodu przypuszczenia unikania opodatkowania.

Data sporządzenia: 26 lipca 2021 r.

Pytanie:
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał postanowienie, w którym odmówił podatnikowi wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, powołując się na artykuł 14b § 5b pkt. 1 Ordynacji Podatkowej. Dyrektor KIS uzasadnił swoją odmowę wydania indywidualnej interpretacji podatkowej tym, że wobec planowanych przez podatnika działań istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej („unikanie opodatkowania”). Jakie czynności lub elementy, składające się na unikanie opodatkowania, miał na myśli organ podatkowy?  

Odpowiedź:

1. Zastosowanie, określonej w art. 14b ust. 5b pkt 1 Ordynacji Podatkowej, możliwości odmowy wydania interpretacji indywidualnej zasadza się na analizie, czy w zakresie danych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej.
2. Z kolei art. 119a § 1 Ordynacji Podatkowej odnosi się do czynności unikania opodatkowania, która nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli: (a) osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, (b) było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, (c) a sposób działania był sztuczny. Konstrukcja treści powołanego przepisu wskazuje, że wszystkie jego elementy (oznaczone powyżej literami (a)-(c)) muszą wystąpić łącznie, żeby miało miejsce uznanie, że wystąpiła czynność uniknięcia opodatkowania.
3. Stąd też, dla skutecznego zastosowania art. 14b ust. 5b pkt 1 Ordynacji Podatkowej konieczne jest dowiedzenie przez Dyrektora KIS, że w zakresie danych elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) istnieje:
   • uzasadnione przypuszczenie sztuczności sposobu działania; plus
   • uzasadnione przypuszczenie istnienia korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; plus
   • uzasadnione przypuszczenie, że osiągnięcie korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, opisanych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
4. Wskazane powyżej „uzasadnione przypuszczenie” musi być oparte na obiektywnych racjach, poparte zbiorem argumentów, motywów, pobudek; coś ma swoje uzasadnienie, jeśli jest oparte na pewnej podstawie, coś tłumaczy się w określony sposób (zob. Słownik języka polskiego, opracowanie: L. Drabik, A. Kubiak-Sokół, E. Sobol, L. Wiśniakowska, PWN 1996). Chodzi zatem o to, że organ interpretacyjny, odmawiając wydania interpretacji musi dysponować informacjami wynikającymi z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), na podstawie których może przyjąć, że możliwość wydania decyzji stwierdzającej unikanie opodatkowania jest oparta na konkretnych informacjach, a nie domysłach czy wyczuciu organu, względnie całkowitym pominięciu niektórych przesłanek wydania decyzji, o której mowa w art. 119a Ordynacji Podatkowej (zob. wyrok NSA z 20.12.2019 r., II FSK 639/18, LEX nr 2768401).
5. Odnosząc się do korzyści podatkowej na gruncie art. 119a Ordynacji Podatkowej, należy wskazać, że przepis art. 119a Ordynacji Podatkowej odnosi się do pojęcia "korzyści podatkowej" dwukrotnie. Za pierwszym razem, kiedy ustawodawca odnosi się na samym początku przepisu do czynności, która nie skutkuje osiągnięciem "korzyści podatkowej", a za drugim razem, kiedy mówi o osiągnięciu "korzyści [podatkowej] sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu". To oznacza, że ustawodawca wyróżnia w art. 119a Ordynacji Podatkowej: 
   • korzyść podatkową, co oznacza pojęcie zdefiniowane w art. 3 pkt. 18 Ordynacji Podatkowej ("Korzyść Podatkowa") oraz
   • korzyść podatkową, sprzeczną w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu ("Korzyść Zabroniona").
6. Aby Korzyść Podatkowa stała się Korzyścią Zabronioną, konieczne jest wystąpienie sprzeczności Korzyści Podatkowej, w danych okolicznościach, z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Oznacza to, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z Korzyścią Podatkową czy z Korzyścią Zabronioną w danym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), wymagane jest przeprowadzenie kilkustopniowej analizy. W jej ramach, konieczne jest w pierwszej kolejności zdefiniowanie przedmiotu lub celu ustawy podatkowej lub jej przepisu oraz tego:
   • w jakich przypadkach dana korzyść podatkowa jest zgodna z tym przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem; a
   • w jakich przypadkach dana korzyść podatkowa jest sprzeczna z tym przedmiotem lub celem ustawy podatkowej.
7. Na ostatnim etapie, konieczna jest analiza, czy w danej sytuacji, w danych okolicznościach rozpatrywanych przez organ podatkowy, zachodzi sytuacja zgodności czy sprzeczności Korzyści Podatkowej ze zdefiniowanym wcześniej przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisem.
8. Kwestia zgodności danej korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisem dalece wykracza poza materię prawa podatkowego. Należy zauważyć, że korzyścią podatkową jest określona forma swoistego "przysporzenia" wymienionego w art. 3 pkt. 18 Ordynacji Podatkowej. To "przysporzenie" jest powodowane działaniem państwa w ramach pozafiskalnych funkcji prawa podatkowego, m.in. w celu zagwarantowania społeczeństwu określonych dóbr lub praw. Korzyści podatkowe mogą być przejawem ingerencji państwa w sprawy zatrudnienia, ochrony rodzin czy zarządzania gospodarką lub stanowić o ochronie gospodarki przed nadmierną ingerencją, podobnie do np. kontyngentów. Tworzenie korzyści podatkowych może wynikać z polityki, „której celem jest likwidacja barier, tworzenie zachęt inwestycyjnych, promowanie zwiększania określonego sposobu zatrudnienia, obrotu dobrami oraz środkami rozwijania nowoczesnych form produkcji, a także wymiany naukowo-technicznej i kulturalnej służącej przepływowi zdobyczy cywilizacyjnych” (zob. E. Zieliński, Nauka o państwie i polityce, Warszawa 2001, s. 143).
9. Ramy sprzeczności danej korzyści podatkowej z przedmiotem lub celem ustawy lub jej przepisem wyznacza ponadto brzmienie artykułu 119c § 1 Ordynacji Podatkowej, dotyczącego sztuczności podejmowanych działań. W przepisie tym stanowi się, że dany sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. W art. 119c § 2 Ordynacji Podatkowej wskazuje się na możliwe przejawy sztucznego sposobu działania. 
10. Ważne jest to, że "przypuszczenie" dokonania sztucznych czynności, uzasadniające odmowę wydania interpretacji indywidualnej musi być "uzasadnione", ale nie in abstracto, ale w świetle celów gospodarczych, do których dąży podatnik. Tylko, jeśli w trakcie weryfikacji in concreto okazałoby się, że dla realizacji celów, do których dąży podatnik, obiektywnie właściwe byłoby inne działanie, to dopiero wówczas można mówić o uzasadnionym przypuszczeniu, że przyjęty przez niego sposób działania ma na celu de facto osiągnięcie jedynie lub głównie korzystnego rezultatu podatkowego, a nie celu gospodarczego (i dlatego ten sposób zostaje uznany za sztuczny). Tytułem przykładu, jeśli w hipotetycznym stanie faktycznym celem gospodarczym podejmowanych działań byłaby sprzedaż majątku pomiędzy podmiotem A (zbywający) i B (nabywający), to sztucznym byłoby działanie, w którym, zamiast zawarcia umowy sprzedaży, nastąpiłyby różne nieodpłatne i odpłatne transfery tego majątku w łańcuchu różnych podmiotów, ostatecznie jednak skutkujące otrzymaniem ceny przez podmiot A i otrzymaniem zbywanego majątku przez podmiot B. W takiej sytuacji, dla wystąpienia "uzasadnionego przypuszczenia" należałoby poszukiwać korzyści podatkowej występującej w działaniu sztucznym (czyli powołanym łańcuchu transferów) a niedostępnej w działaniu właściwym (czyli umowie sprzedaży). Dopiero wówczas mamy do czynienia z korzyścią podatkową "stojącą w sprzeczności z celem i przedmiotem przepisów ustawy podatkowej".