Zaloguj Zarejestruj
‹ ›

Lista autorów

Kontakt

Opodatkowanie komplementariusza w spółce komandytowej.

    55

  • Data sporządzenia: 5 lipca 2023 r.
    Pytanie:
    Pytanie dotyczy możliwości zastosowania preferencji, o której mowa w art. 30a ust.6a Ustawy o PIT  („Preferencja”) w stosunku do wypłaty, wspólnikowi spółki komandytowej („Spółka”) który jest obecnie komandytariuszem, udziału w zysku Spółki za okres, w którym otrzymujący wypłatę był w Spółce komplementariuszem. Czy Spółka może korzystać z Preferencji, pobierając w 2023 roku od wspólnika (obecnie będącego komandytariuszem) PIT od zysku wypłacanego za okres, w którym ten wspólnik posiadał status komplementariusza (to jest za rok 2022)?
    Odpowiedź:

    1. Zgodnie z Ustawą o PIT, do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (do których zaliczają się przychody uzyskiwane przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej) ma zastosowanie 19% podatek dochodowy od osób fizycznych („Zryczałtowany Podatek”). Preferencja polega na tym, że Zryczałtowany Podatek pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty Zryczałtowanego Podatku (zob. art. 30a ust. 6a-6b Ustawy o PIT).
    2. Preferencja ma zastosowanie również jeśli przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (zob. art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT). Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (zob. art. 24 ust. 5 Ustawy o PIT).
    3. Zgodnie z przepisami Ordynacji Podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest, wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (zob. art. 4 Ordynacji Podatkowej). Z kolei zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (zob. art. 5 Ordynacji Podatkowej). Oznacza to, że w przypadku Zryczałtowanego Podatku obowiązek podatkowy w PIT powstaje w dniu, w którym wspólnik spółki komandytowej (niezależnie od tego, czy jest komplementariuszem czy komandytariuszem) otrzymuje wypłatę z tytułu udziału w zysku tej spółki. Zgodnie z przepisami i orzecznictwem sądów administracyjnych, obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe (z czym wiąże się konieczność zapłaty podatku), wyłącznie wtedy, gdy podatnik (lub płatnik) ma wszystkie dane, których potrzebuje odnośnie do wyliczenia wysokości podatku; ustalenia terminu płatności podatku; ustalenia miejsca zapłacenia podatku na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu, gminy (zob. wyroki: WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 789-795/21, z dnia 27 października 2021 sygn. akt I SA/Kr 1204/21 oraz z dnia 30 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 1014/21; WSA w Gliwicach dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 881/21; WSA w Szczecinie z dnia 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 672/21, WSA w Gdańsku, z dnia 10 listopada 2021 r., sygn. akt SA/Gd 1126/21). 
    4. Obliczając Zryczałtowany Podatek za dany rok, płatnik (spółka komandytowa) odnosi go do zysku wypłaconego wspólnikowi, który to zysk jest wyliczony w oparciu o procentowy udział wspólnika w zysku spółki za ten rok. Ten sam procentowy udział w zysku spółki jest też podstawą do ustalenia Preferencji za ten rok; nie ma podstaw do ustalania Preferencji w oparciu np. o procentowy udział wspólnika w zysku spółki aktualny na moment otrzymania przez niego wypłaty. W ten sposób np. komplementariusz, który w roku X uczestniczy w zysku spółki np. w 80% (osiemdziesięciu procentach), korzysta z Preferencji wyliczonej w oparciu o 80% nawet jeśli w kolejnym roku – czyli w roku, w którym otrzymuje wypłatę zysku za rok X - jego udział w zysku spółki wyniósłby np. 20% (dwadzieścia procent). Powód takiego ukształtowania Preferencji wyjaśnia uzasadnienie ustawy zmieniającej Ustawę o PIT, gdzie wskazuje się, że „w takim przypadku do komplementariusza takiej spółki znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce.” (zob. uzasadnienie ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. 2020 poz. 2123). Ustawa o PIT wprowadza czasowe ograniczenie zastosowania Preferencji, stwierdzając, że ma ona zastosowanie „nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty (zob. art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT).
    5. Wątpliwości może budzić sformułowanie art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT, zgodnie z którym Preferencję stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. Ten zapis można próbować odczytywać w taki sposób, że możliwość zastosowania Preferencji ma zawsze dotyczyć wspólnika, który jest komplementariuszem w momencie otrzymania wypłaty z zysku; ergo: niezależnie od tego, jaki był status tego wspólnika w roku w którym spółka osiągnęła przedmiotowy zysk. Wydaje się jednak, że odniesienie (w art. 30a ust. 6c Ustawy o PIT) Preferencji do przychodu, który „zostanie uzyskany przez komplementariusza” należy odczytywać w powiązaniu z przepisem art. 30a ust. 6a Ustawy o PIT, stanowiącym, ze Zryczałtowany Podatek odnosi się do przychodów „uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki”. Ponieważ obowiązek podatkowy PIT w odniesieniu do przychodów komplementariusza z udziału w zysku spółki komandytowej powstaje w momencie wypłaty, a nie np. w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku, to uzasadnione jest podkreślenie, że Preferencja dotyczy przychodów które „zostaną uzyskane / uzyskiwanych” a nie „uzyskanych” przez komplementariusza. Wspólnik otrzymujący wypłatę z udziału w zysku spółki, za rok w którym był komplementariuszem w tej spółce, nie musi być komplementariuszem w momencie otrzymania wypłaty z zysku za ten rok, aby prawdziwe znaczeniowo i logicznie było stwierdzenie, że otrzymany przez niego zysk jest zyskiem komplementariusza (tytuł do otrzymania wypłaty nie wynika ze statusu wspólnika na dzień wypłaty). Wypłata zysku może być przecież rozłożona w czasie, następuje też zawsze po roku, którego dotyczy, ze względu m.in. na konieczność ustalenia kwoty zysku do podziału pomiędzy wspólników spółki komandytowej.
    6. Przeciwna wykładnia prowadziłaby do wykorzystywania Preferencji w oderwaniu od istoty i celu jej wprowadzenia, polegającego na tym, że proporcjonalne odliczenie CIT w ramach Preferencji dotyczy wyłącznie CIT zapłaconego przez spółkę i proporcjonalnie obciążającego zysk komplementariusza uzyskany z udziału w spółce. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu orzekł, że "obniżenie podatku, na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., może dotyczyć jedynie okresu, w którym wspólnicy posiadali status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki." (zob. Wyrok WSA w Poznaniu z 22.02.2023 r., I SA/Po 669/22, LEX nr 3510242). Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazał, że: „Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie u.p.d.o.p. jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek-podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. To oznacza, że obniżenie podatku może dotyczyć jedynie okresu, w którym Wnioskodawca posiadał status komplementariusza. Jedynie w tym okresie można mówić, że zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Jeżeli bowiem procentowy udział komplementariusza w zyskach spółki stosowany jest za okres, w którym komplementariusz miał taki status, to brak jest zarówno podstaw prawnych jak i logicznych aby podatek należny od dochodu tej spółki dotyczył innego okresu.” (zob. wyrok WSA w Krakowie z 8.09.2022 r., I SA/Kr 529/22, LEX nr 3442747).